VERGİ KANUNLARI AÇISINDAN İHRACATIN GERÇEKLEŞME ZAMANI

VERGİ KANUNLARI AÇISINDAN İHRACATIN GERÇEKLEŞME ZAMANI

Hüseyin DİNÇER
Eski Hesap Uzmanı

1. Giriş

İhracat işlemlerinde intaç tarihinin, diğer bir ifade ile malın fiilen ülkemiz gümrük hattından çıkıp yurt dışına gönderildiği tarihin faturanın düzenlendiği tarihten sonra olması durumuna sıklıkla rastlanmaktadır. İntaç tarihinin fatura tarihinden sonra olmakla birlikte, fatura tarihi ile aynı ay içinde ihracatın gerçekleşmesi durumunda herhangi bir sorunla karşılaşılmamaktadır. Ancak, fiili ihracatın fatura tarihinden sonraki vergilendirme döneminde gerçekleşmesi halinde, kurumlar vergisi açısından ihracata ilişkin gelirin ve maliyetin kurum kazancında ne zaman dikkate alınacağı ile ihracattan kaynaklanan KDV iadesinin hangi dönem talep edileceği tereddüt yaratmaktadır.

Aşağıda fiili ihracı fatura tarihinden sonraki döneme sarkan ihracat işlemleri kurumlar vergisi ve katma değer vergisi kanunları açısından değerlendirilecektir.

2. Kurumlar Vergisi Açısından İhracatın Gerçekleşme Zamanı

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Safi Kurum Kazancı” başlıklı 6’ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettiği safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

Bilindiği üzere ticari kazançta elde etme tahakkuk esasına bağlanmış bulunmaktadır. Tahakkuk esasında, geliri doğuran muamelenin eksiksiz olarak tekemmül etmiş olması, gelirin elde edilmiş sayılması için yeterlidir. Bu esasa göre, özel bir düzenleme bulunmadığı müddetçe bir gelir ya da gider unsuru tahakkuk ettiği dönemde, diğer bir ifade ile mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönemde vergiye tabi kurum kazancının tespitinde gider veya gelir olarak dikkate alınacaktır.

Bu çerçevede, gelirin ihracatın fiilen gerçekleşmesiyle tahakkuk ettiği ve tahakkuk ettiği dönemde kurum kazancıyla ilişkilendirilmesi gerektiği açıktır. Nitekim Gelir İdaresi tarafından verilen birçok özelgede de bu görüş ifade edilmiştir.

İdare tarafından verilen;

• 11.02.2009 tarih ve B.07.1.GİB.0.02.29/2918-219-113 sayılı özelgede, “Diğer taraftan, ihracatta malın satıcının Türkiye’deki işyerinde teslim alınması hariç olmak üzere, mal fiilen ihraç edilmedikçe satış akdi tamamlanmamış sayılacak ve tahakkuk etmiş bir kazançtan söz edilemeyecektir. “
• 20.12.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.11-2235 sayılı özelgede, “Şirketiniz tarafından gerçekleştirilen ihracat faaliyetlerine ilişkin elde edilen gelirin fiili ihraç tarihi itibarıyla tahakkuk ettiğinin kabul edilmesi ve bu tarihin içinde bulunduğu takvim yılının kurum kazancı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.”
• 22.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-KV-10-17-175 sayılı özelgede, “Yurt dışındaki alıcının satış akdine konu olan malı satıcının Türkiye’deki fabrikasında, deposunda veya herhangi bir işyerinde kendisinin veya adına hareket edenin teslim alacağının satış akdinde belirlenmiş olması halinde, satıcının belirtilen işyerinde malı teslim etmesiyle satış akdi tamamlanmış ve gelir tahakkuk etmiş olacağından söz konusu gelirin bu tarihin içinde bulunduğu hesap döneminin kurum kazancı olarak değerlendirileceği tabiidir.”

görüşlerine yer verilmiştir.

3. KDV Yönünden İhracat Tesliminin Gerçekleşme Zamanı

Bilindiği üzere, 3065 sayılı Kanunun (11/1-a) maddesine göre, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler KDV’den istisnadır. Aynı Kanunun 12’nci maddesi uyarınca bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için aşağıdaki iki şartın gerçekleşmesi gerekir:

1. Teslim, yurtdışındaki bir müşteriye veya serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılmalı veya mallar yetkili gümrük antreposu işleticisine tevdi edilmelidir.
2. Teslim konusu mal Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olmalı ya da yetkili gümrük antreposuna konulmalıdır.

KDV Genel Uygulama Tebliği’nin II-A/1.1.1 bölümünde, 3065 sayılı Kanundaki istisna uygulamasında ihracat, esas itibarıyla, serbest dolaşımda bulunan bir malın dış ticaret ve gümrük mevzuatları doğrultusunda, ihracat işlemlerinin tamamlanmasından sonra Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesi dışına çıkarılması olarak tanımlanmıştır.

Tebliğin yine aynı bölümünde, mal ihracına ilişkin istisnanın, ihracatın gerçekleştiği tarih olan gümrük beyannamesinin “kapanma tarihi”ni içine alan vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesi ile beyan edileceği ifade edildikten sonra, ihracat işlemleri iç gümrüklerde yapılan ihracat teslimlerinde, gümrük beyannamesinin sınır gümrüklerince kapatıldığı tarihin, ihracatın gerçekleştiği tarih olarak kabul edileceği belirtilmiştir.

Diğer yandan, 3065 sayılı Kanunun “Vergiyi Doğuran Olay” başlıklı 10’uncu maddesinin (a) bendinde vergiyi doğuran olayın malın teslimiyle meydana geleceği, (b) bendinde ise malın tesliminden önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi anında vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği hüküm altına alınmıştır. 

Kanunun 10’uncu maddesinde yer alan bu hüküm ihracat faturasının malın fiili ihracından önce düzenlenmiş olması durumunda istisnanın ne zaman dikkate alınacağı yönünde tereddütler oluşmasına neden olabilmektedir. Ancak, KDV Genel Uygulama Tebliğinde “İhracat faturası malın yurtdışı edildiği dönemden önce düzenlenmiş olsa dahi, istisna ihracatın yapıldığı dönem KDV beyannamesi ile beyan edilir.” ifadesine yer verilerek soru işaretlerinin önüne geçilmiştir.

Buna göre, mal ihracatına ilişkin beyan, ihracatın fiilen gerçekleştiği dönem KDV beyannamesinin “İstisnalar-Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler” kulakçığında “Tam İstisna Kapsamına Giren İşlemler” tablosunda 301 kod numaralı işlem türü satırı kullanılmak suretiyle yapılacak ve ihracata istisnasına ilişkin KDV iadesi de en erken ihracatın fiilen gerçekleştiği dönem KDV beyannamesinde talep edilebilecektir.

İdare tarafından konuya ilişkin bu doğrultuda verilen çok sayıda özelge olup, özelgelerdeki bazı görüşler aşağıdaki gibidir:

• 20/12/2011 tarihinde verilen “İhraç mallarının fiili ihraç tarihinin ne zaman olacağı” başlıklı özelgede, “İhracat istisnası uygulamasında beyan döneminin, gümrük beyannamesine ilişkin elektronik ortamda erişilen bilgiler arasındaki kapanma tarihinin dikkate alınması gerekmektedir.”
• 11/02/2009 tarihli özelgede, “Buna göre, ihracat teslimlerinde istisnayı ve iade hakkını doğuran olay ihraç konusu malın T.C. Gümrük Bölgesini terk ettiği tarihte vuku bulduğundan ihracat faturasının düzenlendiği ve gümrük beyannamesinin açıldığı tarih daha önce olsa da ihracat teslimleri, malın T.C. Gümrük Bölgesini terk ettiği fiili ihraç tarihini içine alan vergilendirme döneminde beyan edilecektir.”
• 14/09/2006 tarihli özelgede, “Katma değer vergisi uygulamasında ihracat istisnasının, malların T.C. gümrük bölgesinden çıktığı döneme ait katma değer vergisi beyannamesinde beyan edilmesi gerekmekte olup ihracat işlemi, gümrük beyannamesindeki yurtdışına çıkışı gösteren kaşedeki tarihle tevsik edilmektedir. Bu çerçevede katma değer vergisi uygulaması yönünden ihracat tesliminin gerçekleştiği ay, malın gümrük hattından fiilen geçtiği aydır.”

4. Sonuç

Yukarıda da ifade edildiği üzere, ticari kazançta elde etme tahakkuk esasına bağlanmış olup, ihracatta tahakkuk ise ihracatın fiilen yapılmasıyla geçekleşmektedir. Diğer bir ifade ile, mal fiilen ihraç edilmedikçe satış akdi tamamlanmamış olacak ve tahakkuk etmiş bir gelirden söz edilemeyecektir.

Diğer yandan, KDV ihracat istisnasının beyanı açısından vergiyi doğuran olayın ihraç konusu malın Türkiye gümrük bölgesinden çıkıp fiilen ihracatın gerçekleştiği anda meydana geldiği de yine önceki bölümlerde belirtilmiştir.

Buna göre, malın fiilen ihracının faturanın düzenlendiği dönemden sonraki döneme sarkması durumunda gerek ihracat gelirinin kurum kazancı ile ilişkilendirilmesinde gerekse de KDV açısından ihracat istisnasının beyanında fatura tarihinin değil fiili ihraç tarihinin esas alınması gerekmektedir.

*Bu makale Yaklaşım dergisinin Mayıs 2017 sayısında yayımlanmıştır.

KAYNAKÇA
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
KDV Genel Uygulama Tebliği